【致同研究】IFRS 16洞察（4）：租赁付款额

2010年4月2日，财政部发布了《中国企业会计准则与国际财务报告准则持续趋同路线图》，路线图强调中国企业会计准则已经实现了与国际财务报告准则（IFRS）的趋同，持续趋同是在已有趋同基础上的后续趋同。在准则持续趋同的背景下，学习IFRS对于更好地理解和把握中国企业会计准则的相关内容具有一定的借鉴意义。

致同将陆续发布“致同研究之IFRS洞察”系列微信，包括 IFRS 3企业合并、IFRS 16租赁、IAS 36资产减值、IFRS 8经营分部等准则洞察。我们将结合具体实务应用示例来解析国际财务报告准则的相关规定，并就准则执行中的常见疑难事项、有争议领域提供致同见解。本期作为“IFRS 16洞察”子系列之四，主要讨论了租赁付款额。

一、IFRS 16相关要求

在租赁期开始日，《国际财务报告准则第16号——租赁》（IFRS 16）要求承租人以租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值计量租赁负债。该负债既包括固定付款额（包括实质固定付款额），也包括取决于指数或比率的可变租赁付款额。这代表了相关使用权资产计量的起点。

决定哪些款项需要在负债计量中确认，以及如何确认这些款项的变化，往往涉及大量的判断。本文旨在帮助您作出这种判断。

在租赁期开始日，用于计量租赁负债的租赁付款额包括以下内容（尚未支付的部分）：

• 固定付款额——包括实质固定付款额（详见下文），扣除应收的租赁激励；
• 取决于指数或比率的可变租赁付款额（详见下文）；
• 根据承租人提供的余值担保预计应支付的金额；
• 购买选择权的行权价，前提是承租人合理确定将行使该选择权；以及
• 终止租赁的罚款金额，前提是租赁期反映出承租人将行使终止租赁选择权。

下文将会详细探讨以上相关项目。

二、固定付款额

固定付款额是指承租人为取得租赁期间使用标的资产的权利而向出租人支付的款项，不包括可变付款额。这些款项自租赁期开始日起即包含在租赁负债中。

三、实质固定租赁付款额

承租人应在租赁负债中纳入所有实质固定租赁付款额。实质固定租赁付款额是指形式上包含某些变量、但实质上无可避免的付款额。例如：

• 付款额设定为可变租赁付款额，但没有实际变量；
• 承租人有多套付款额方案，但仅有其中一套是可行的；以及
• 承租人有多套可行的付款额方案，但必须至少选择其中一套。

缺乏实际变量的付款额示例包括：

• 只有在不可能不发生的事件发生时支付的款项；
• 只有在资产被证明能够在租赁期间运营时才必须支付的款项；
• 付款额初始设定为与标的资产相关的可变租赁付款额，但其变量将于租赁期开始日之后确定下来，从而使得付款在剩余的期间内成为固定的（在该情况下，付款额实质上是固定的，并且只有在变量确定时，其才被纳入租赁负债之中）。

上述示例在法律形式上都是可变付款额，但应被视为实质固定付款额。

示例1——多套付款额方案的最低租赁付款额

P是一家成熟的高速公路服务区运营商。P租赁了一个高速公路服务区，根据租赁条款，P必须保持服务区全天24小时开放，并且不可将服务区分包出去。根据合同，年度应付租金如下：

• 如果在服务区没有进行销售，则支付CU100,000；或
• 如果当年有任何销售，则支付CU10,000,000。

分析

P得出结论是，每年租金中包含实质固定租赁付款额CU10,000,000，由于P是一家成熟的高速公路服务区运营商，有着成功的运营历史，因此P不可能在服务区全年没有任何销售。

四、可变租赁付款额

取决于指数或比率的可变租赁付款额，该款项采用租赁期开始日的指数或比率包括在租赁负债的初始计量中。可变租赁付款额包括与消费者价格指数挂钩的款项、与基准利率（如欧元银行同业拆借利率）挂钩的款项或为反映市场租金费率变化而变动的款项。

在租赁期开始日之后，承租人增加账面金额以反映租赁负债的利息，减少租赁负债以反映支付的租赁付款额。承租人还重新计量租赁负债的账面金额，以反映由于指数或比率变化引起的租赁付款额的变化。

在重新计量租赁负债的账面价值时，承租人使用不变的折现率，除非浮动利率的变化导致租赁付款额发生变化。在这种情况下，承租人应采用反映利率变化的修改后的折现率。

示例2——基于指数的可变租赁付款额

主体Q签订了一份为期十年的房产租约，每年年初支付年租金CU5,000。协议规定，基于前24个月消费者价格指数的增长，租赁付款额将每两年增加一次。租赁期开始日的消费者价格指数为125。主体Q估计其增量借款利率为每年5%；即在相同期限内以相同货币借入同等使用权资产价值金额所支付的固定利率。

分析

在租赁期开始日，主体Q所计量的租赁负债为CU35,539，即按5%折现率计算的剩余九笔CU5,000的现值总额。主体Q所计量的使用权资产为CU40,539，即租赁负债的现值加上租赁期开始日支付的CU5,000租赁付款额。

在第二年年底，租赁负债为CU33,932，即剩余8笔CU5,000的现值。消费者价格指数为135，第三年的租金为CU5,400，即“CU5,000 X 135/125”。

由于未来租赁付款额发生变化，主体Q重新计量租赁负债，以反映剩余八笔CU5,400的净现值，按原来5%的折现率进行折现。这使得租赁负债增加了CU2,714。这是租赁负债CU33,932与重新计量的租赁负债CU36,646之间的差额。对使用权资产进行相应地调整。

示例3——与销售额挂钩的可变租赁付款额

假设背景资料与示例2相同，但是主体Q还需要支付在租赁物业中销售额0.1%的可变租赁付款额。在租赁期开始日，租赁负债按与示例2相同的金额计量。这是因为额外的租赁付款额虽然是可变的，但其变量基于未来的销售额，而非与指数或比率挂钩。因此，额外的租赁付款额不符合IFRS 16对租赁付款额的定义，不包括在租赁负债或使用权资产的计量中。

在租期的第一年，承租人的销售额为CU800,000。主体Q发生的额外费用为CU800（CU800,000 X 0.1%）。该费用计入第一年的损益中。

示例4–可变租赁付款额变为固定付款额

主体S签订了一份关于专业复印机的为期四年的租约。如果复印机在租赁期内的复印量不超过100,000 份，则租赁付款额为每月CU500。如果复印机的复印量超过100,000份，则月租金调整为每月CU700（自租赁期开始日起算）。

这台复印机的复印量在第三年开始时超过100,000份。此时，主体S需要支付CU4,800的补缴款。剩余付款额上调至每月CU700。

分析

我们认为，自租赁期开始日起，租赁负债基于每月CU500的租赁付款额。

在第三年年初，补缴款项计入损益。在剩余租赁期内，使用权资产和租赁负债每月上调CU200（以折现形式）。这是因为这些付款额已成为实质固定付款额。

五、市场租金复核

市场租金复核导致的租赁付款额增加被视为基于指数或比率的可变付款额，因此应在租赁期开始日评估租赁付款额时予以考虑。

示例5–市场租金复核对可选续租期的影响

主体A签订了一份为期三年的房产租约，并可选择再延期三年。由于该主体合理确定将行使该选择权，租赁期限确定为六年。续约条款规定，将在第三年年底进行市场租金复核，复核结果将决定第四年至第六年的租赁付款额。在租赁期开始日，计量使用权资产和租赁负债时，将包含属于续租期的租赁付款额，但金额是多少？

分析

基于未来市场租金复核的租赁付款额，被视为基于指数或比率的付款额，IFRS 16第27(b)条要求主体A在租赁期开始日基于当日有效的利率来计量使用权资产和租赁负债。如第四年至第六年的实际利率在续租期时有所变化，租赁负债将重新计量，以反映变更后的付款额。假设变更后的租金适用于租赁期内所有剩余年份，如果市场租金复核每年进行一次，则租赁负债将每年重新计量。

示例6–不动产税额

房屋租赁合同规定了承租人必须向出租人偿还所缴纳的不动产税。虽然这笔税款最终将由承租人支付，但它并非承租人的纳税义务，因为税务机关向财产所有者的出租人征收税款。承租人需确定这是否属于租赁付款额，如果是，它是否基于指数或比率而可变，在计算使用权资产和租赁负债时是否应包括在内。

分析

我们认为，这属于租赁付款额。其是否包括在租赁负债中，将取决于其是否为基于指数或比率的可变付款额，而租赁协议中对于付款额的具体描述将至关重要。在该问题上，市场上的观点不一。虽然最终结论取决于具体的事实和情况，但需要对此做出判断，因此，我们预期在实务中将会有多种做法。

六、非租赁组成部分分摊

一份合同可能包括承租人就与租赁有关的额外服务应支付的金额。例如，建筑租赁合同可能要求承租人为公共区域的维护或其收到的其他商品和服务支付额外费用。这些被视为非租赁组成部分，因为它们为承租人提供了额外的商品或服务。

在某些情况下，承租人可能需要就出租人不向承租人转移商品或服务的活动对出租人进行赔偿。此类费用不产生单独的合同组成部分，而被视为总对价的一部分并分摊至单独识别的合同组成部分。

如果合同包含一项租赁组成部分以及一项或多项非租赁组成部分，则承租人应基于各租赁组成部分的相对单独价格与非租赁组成部分的单独价格总和分摊合同对价。如果无法获得单独价格，则承租人应尽量利用可观察信息来估计组成部分的单独价格。

示例7–租赁和非租赁组成部分

承租人（主体U）签订了一份为期五年的设备租约，每年固定付款额为CU6,000。合同中列出的具体付款项目如下：

• 设备CU4,500
• 维护CU1,250
• 管理CU250

相关的租赁和非租赁组成部分分别是什么？

哪些是相关的租赁和非租赁组成部分？

分析

主体识别出了两个组成部分：（1）设备租赁和（2）维修服务。为管理支付的金颜不涉及服务转移，因此其为额外对价，需在租赁（设备）和非租赁（维护）组成部分之间进行分摊。总对价CU30,000基于租赁和非租赁部分的相对单独价格（未给出）进行分摊。非租赁部分按照相关会计准则进行处理。

七、实务变通—将非租赁组成部分纳入租赁核算

IFRS 16提供了一项实务变通，承租人可以按资产类别选择不对非租赁组成部分进行拆分，将非租赁组成部分与租赁组成部分合并，作为一项单独的租赁组成部分进行会计处理。

虽然利用这一实务变通将会简化包含租赁的合同的会计处理，但这将增加所确认资产和负债的金额，并可能对减值产生影响。